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Il fabbricato da demolire non è un terreno edificabile per il registro

Dal 1° gennaio 2018, il testo dell’art. 20 del DPR 131/86 è cambiato, per effetto delle modifiche operate dall’art. 1 comma 87 della legge di bilancio 2018 (L. 205/2017).
Si tratta della nota norma sull’interpretazione degli atti portati alla registrazione, che (come interpretata dalla giurisprudenza consolidata della Corte di Cassazione) consentiva agli Uffici di riqualificare gli atti da registrare, valorizzando il collegamento negoziale tra più atti, ovvero gli effetti economici degli atti stessi.

Ad esempio, sulla base della “vecchia” formulazione dell’art. 20 del DPR 131/86 gli Uffici dell’Agenzia delle Entrate riqualificavano in atti di cessione di azienda le operazioni di conferimento di azienda seguite dalla cessione delle quote (applicando, così, l’imposta proporzionale prevista per la cessione di azienda in luogo della tassazione fissa prevista sia per il conferimento di azienda che per la cessione di quote).
La nuova formulazione dell’art. 20 del DPR 131/86 rende impossibile tale operazione.

Infatti, se, fino al 31 dicembre 2017, l’art. 20 del DPR 131/86 disponeva che l’imposta di registro dovesse essere applicata secondo la “intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”, oggi, invece, il medesimo articolo prevede che l’imposta di registro vada applicata facendo riferimento alla intrinseca natura e agli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, precisando, inoltre, che l’interpretazione va operata “sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati”.

Il nuovo art. 20 del DPR 131/86 ha, quindi, eliminato ogni possibilità di tassare un atto sulla base di elementi contenuti in altri atti ad esso collegati o in altri documenti, avendo ancorato la tassazione ai soli elementi desumibili dall’atto stesso.
Ne deriva che è oggi impossibile riqualificare un’operazione, ai fini dell’imposta di registro, valorizzando gli effetti economici prodotti complessivamente prodotti, se non facendo applicazione della norma antielusiva di cui all’art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente (cui rinvia espressamente il nuovo art. 53-bis del DPR 131/86, novellato dalla legge di bilancio).

Tra le conseguenze di queste modifiche vi è anche l’impossibilità di riqualificare in cessione di terreno edificabile la cessione di un fabbricato da demolire.
Va rammentato che, secondo la Corte di Cassazione (Cass. n. 24799/2014 e n. 10113/2017), l’art. 20 del DPR 131/86 consentiva di tassare, come cessione di terreno edificabile, la cessione di un edificio destinato alla demolizione, sulla base della valutazione della successiva richiesta di concessione edilizia.
Il nuovo art. 20 del DPR 131/86 impedisce oggi questa operazione, vietando all’interprete di valutare eventi futuri che riguarderanno l’immobile ceduto (la sua demolizione) o atti ad esso estranei (l’eventuale concessione ad edificare).

Impostazione coerente con quella accolta sull’IVA

Tale impostazione, oltre ad essere coerente con quella accolta in materia di IVA (cfr. risposta all’interrogazione parlamentare n. 5-03220/2014), pare maggiormente rispettosa della natura di imposta d’atto dell’imposta di registro che, in quanto tale, dovrebbe guardare alla situazione del bene ceduto al momento del rogito, senza tenere conto di eventi estranei e futuri. Di questa evoluzione non tiene ancora conto, però, l’ordinanza n. 313 della Cassazione che, sebbene depositata ieri, è stata scritta prima dell’entrata in vigore della legge di bilancio 2018 (l’udienza è del 6 dicembre 2017).

In questa pronuncia si legge ancora che “nel caso di vendita di terreno con sovrastante fabbricato vetusto, la successiva richiesta di concessione edilizia per la costruzione di un nuovo immobile, previa demolizione del fabbricato, comporta la riqualificazione dell’atto quale vendita di terreno edificabile e la conseguente rettifica dell’imposta, dovendo il negozio essere sottoposto a tassazione in ragione degli effetti giuridici che oggettivamente produce”.

Inoltre – aggiunge la Corte – l’art. 20 del DPR 131/86 consente di valorizzare, nell’applicazione dell’imposta di registro, “circostanze ed elementi di fatto diversi da quelli emergenti dal tenore letterale della previsioni contrattuali”, attribuendo preminenza alla “causa reale dell’operazione economica rispetto alle forme negoziali adoperate dalle parti”.

Queste affermazioni sono incompatibili con l’attuale formulazione dell’art. 20 del DPR 131/86.
Ma resta da capire se le modifiche all’art. 20 apportate dalla legge di bilancio 2018 siano retroattive (nel caso di specie, la causa viene rinviata ad altro giudice di merito perché la riesamini). E la soluzione non è scontata: la norma non è stata qualificata espressamente come interpretativa e la relazione illustrativa parla di norma “chiarificatrice”, aprendo, poi, uno spiraglio a qualificarla come procedurale.

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