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La scelta tra tipi negoziali diversi non integra abuso del diritto

Se la legge prevede un trattamento tributario più vantaggioso in presenza di certe condizioni, dovrebbe essere consentito al contribuente di porre in essere tali condizioni per poter applicare quel trattamento. Così, “se per l’ordinamento è indifferente la cessione delle partecipazioni invece della cessione di azienda, deve ritenersi legittimo il conferimento di azienda che consenta poi la cessione delle partecipazioni”.
Questa è una delle interessanti affermazioni che si possono leggere nello Studio del Consiglio nazionale del Notariato n. 17-2018/T, recentemente pubblicato sul sito del Consiglio.

Nello Studio, vengono esaminate le conseguenze delle modifiche apportate, dalla legge di bilancio 2018, agli artt. 20 e 53 del DPR 131/86, e i loro effetti sulla valutazione di alcune delle operazioni che, prima di tale intervento normativo, erano oggetto di riqualificazione ai fini dell’imposta di registro, sulla base dell’art. 20 del DPR 131/86 previgente (conferimento di immobili o aziende seguito dalla cessione di quote; cessione totalitaria di quote; c.d. cessione d’azienda “spezzatino”; vendita di fabbricato da demolire).

In primo luogo, lo Studio ricorda sinteticamente il dibattito che ha preceduto (costituendone l’antefatto) le modifiche all’art. 20 (si veda, al riguardo, anche l’apposita Scheda di aggiornamento), evidenziando come l’Agenzia delle Entrate, con l’avallo della prevalente giurisprudenza, ritenesse possibile utilizzare l’art. 20 del DPR 131/86 (inizialmente, sostenendone la portata antielusiva, poi, negandola) per riqualificare gli atti da registrare, sulla base di elementi ad essi estranei, valorizzando la “causa reale” o gli effetti economici dell’operazione nel complesso realizzata. Lo Studio ricorda come la dottrina e il Notariato stesso abbiano, nel corso degli anni, ampiamente criticato tale orientamento.
La riformulazione dell’art. 20 del DPR 131/86 ad opera della legge di bilancio 2018 ha esplicitato che l’interpretazione degli atti di cui all’art. 20 del DPR 131/86 può avvenire solo “sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.

A seguito delle modifiche della legge di bilancio 2018, quindi, l’art. 20 del DPR 131/86 non può più essere utilizzato per riqualificare atti sulla base di “effetti reali” di più atti collegati. La valutazione della complessiva operazione posta in essere dal contribuente mediante molteplici atti può essere operata solo con le modalità e in presenza dei presupposti definiti dall’art. 10-bis della L. 212/2000. Tale norma, infatti, definisce l’abuso del diritto in tutti gli ambiti impositivi, compresa l’imposta di registro, e fornisce una serie di importanti garanzie per il contribuente.

Il procedimento di accertamento dell’abuso del diritto – sottolinea, infatti, lo Studio – è complesso, in quanto prevede il ricorrere contestuale di tre diverse condizioni (vantaggio fiscale indebito; assenza di sostanza economica; essenzialità del vantaggio fiscale) e, in presenza di esse, l’ulteriore verifica dell’assenza di valide ragioni extrafiscali.

L’art. 20 fonda avvisi di recupero di imposta complementare

Ne scaturisce il seguente equilibrio tra art. 20 del DPR 131/86 e art. 10-bis della L. 212/2000:
– in presenza di tutti i presupposti per l’applicazione dell’art. 10-bis, è possibile procedere a una valutazione unitaria dell’atto, in combinazione anche con altri atti, fatti o comportamenti ad esso estranei;
– l’art. 20 consente all’Agenzia di individuare gli effetti giuridici del singolo atto presentato alla registrazione sulla base della volontà negoziale espressa dalle clausole, anche se non coincidente con il nomen juris dato dalle parti, “ma senza travalicare lo schema contrattuale nel quale l’atto risulta inquadrabile”.

Peraltro, ciò non significa che  l’art. 20 sia, ormai, una norma superata o inutilizzabile, come dimostrato dall’ampia casistica enucleata dal Notariato. L’Agenzia può utilizzare l’art. 20 del DPR 131/86, ad esempio, per riqualificare (purché lo faccia in base ai soli elementi desumibili dall’atto portato alla registrazione): in contratto definitivo un contratto qualificato come preliminare; in cessione di diritto di superficie la locazione di lastrico solare destinato a impianto fotovoltaico; in atto novativo un atto definito “di rettifica”.

Tornando, poi, al profilo dell’abuso del diritto, il Notariato rileva, ancora, come l’art. 10-bis non consenta di contestare il ricorso a uno strumento negoziale in luogo di un altro, laddove si tratti di una scelta tra diversi tipi negoziali, cui il legislatore riconduce regimi fiscali diversi, atteso che ciò configura una scelta consentita alla luce del principio del legittimo risparmio di imposta.

Per quanto concerne le decorrenze, il Notariato sembra ritenere meramente interpretativa la modifica realizzata dalla legge di bilancio, atteso che essa non ha fatto altro che vincolare gli interpreti ad una sola delle possibili interpretazioni della norma che già prima della legge di bilancio 2018 erano possibili. Tuttavia – ammettono i notai – la possibile efficacia interpretativa e, quindi, retroattiva, della norma non è condivisa dalla giurisprudenza (Cass n. 2007/2018) né dall’Agenzia delle Entrate (Telefisco 2018).

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